Тренинговым компаниям: Добавить тренингВойти
TRN.ua

Налоговые споры

Налоговые споры

Судебные доктрины ВАСУ рассмотрения налоговых споров

Податкові спори. Нове в судовій практиці ВСУ, ВАСУ.

Бонусні матеріали з семінару Ділового клубу "Управління знаннями".
http://www.dk.ua/uk/km/143/NSP/

Розділ І.
Конспект тезисов выступления относительно последних тенденций в налоговых спорах.
Поляничко А.О. –
заступник начальника Відділу забезпечення роботи IV судової палати ВАСУ.

  • Можно обжаловать приказ о назначении проверки, если она была невыездная, или если не допустили инспектора на выездную проверку.
  • Если не пустили на проверку – админ. арест на ВСЕ имущество.
  • Иногда даже фотографирование товара не подтверждает реальность операций (дело СхидЭнергосервис № 23526/10). Поставка была на условиях ExWorks, адрес склада – один, перепродажа – в другом месте). Не было подтверждений перевозки с одного склада на другой.
  • Деловая цель (дело Хуайвей № К/800/7375/13) – не доказали, что получили товар от посредника.
  • Нарушение норм неналогового законодательства не влияет на налоги, если сделка реальна и не направлена на налоговую оптимизацию. Например: незарегистрированные договоры аренды земли – выращенная на них продукция все равно является с/х для целей с/х налога и НДС. Письмо ВАСУ от 28.12.12.
  • В налогом споре главное не гражданско-правовые основания той или  иной операции, а наличие движения активов.
  • Реальность операции это соответствие данных налогового учета реальным обстоятельствам. Реальность должна подтверждаться надлежащими доказательствами. Реальность операции является выводом, который может сделать исключительно суд по результатам судебного разбирательства.
  • Возможность осуществления той или  иной операции может быть подтверждена экспертизой (товароведной, судебно-економической, судебно-бухгалтерской).
  • Каждая хозяйственная операция должна быть опосредована деловой целью (определение Вадсуда от 17.04.2013 в деле № К/9991/38237/12).
  • В связи с сопоставлением данных налогоплательщика и его контрагентов  заключение о правильности (или недостоверности) задекларированных плательщиком данных налогового учета как основание для внесения изменений в базы данных налоговой может быть сделано налоговым органом после определения плательщику налоговых обязательств в выписанном НУР и согласования в установленном законом порядке  - админ. или судебном (определение Вадсуда от 13.02.2013 К/9991/74156/12). Т.о.  в базах данных органов налоговой службы могут отражаться исключительно: 1) данные, задекларированные налогоплательщиком; 2) согласованные в админ. или судебном порядке данные, определенные налоговым органом в НУР.
  • Преюдициальное значение в админ. процессе имеют только приговоры в уголовных делах и постановления в делах об админ. правонарушениях. Указанные акты судов имеют обязательный характер для рассматривающего спор админ. суда лишь в части вопросов о том, имело ли место деяние и совершено ли оно лицом, правовые последствия действий или бездеятельности которого рассматриваются в ходе админ. судопроизводства. Другие судебные решения могут лишь освобождать от доказывания, при этом они не являются обязательными для админ. суда (не имеют преюдициального значения) (Письмо Вадсуда № 2379/12/13-12 от 14 ноября 2012 г. ).
  • Действия налоговых органов по проведению проверки и оформлению ее результатов, осуществленные с нарушением закона, не порождают последствий для налогоплательщика, последствия порождают только НУР. Выводы актов проверок не являются окончательными, они являются лишь  мнением должностных лиц налогового органа, проводящих проверки, о квалификации поведения плательщика с точки зрения его соответствия нормам налогового законодательства. Таким образом, из позиции суда следует, что обжалованию подлежит НУР как акт индивидуального действия, а ни акт проверки или действия связанные с проведением проверки (составление акта, справки и тд) (определение Вадсуда от 19.12.12 в деле № К-3291/10).
  • Акт проверки является налоговой информацией. Налоговым органам невозможно запретить пользоваться этой информацией.
  • В админ. суде можно обжаловать приказ о назначении невыездной проверки, поскольку в законодательстве нет процедуры допуска к такой проверке (определение Вадсуда от 08.01.2013 г. в деле № К-9991/76189/11), или если не допустили инспектора на выездную проверку.
  • Ненадлежащим образом оформленная (подписанная неуполномоченным лицом) налоговая накладная не может быть основанием для начисления налогового кредита при наличии фактов, ставящих под сомнение реальность осуществленной операции (определение ВАСУ от 11.04.2013 в деле № К-23526/10).

Розділ ІІ.
Судові доктрини з розгляду спорів, що виникають із податкових відносин.

Поляничко А.О. – заступник начальника Відділу забезпечення роботи IV судової палати ВАСУ.

Формулювання концептуальних підходів до розгляду податковий спорів (правових доктрин) є дуже актуальним завданням.
1. Необхідно раз і назавжди відмовитися від застосування цивільно-правових норм як підстави для визначення грошових зобов’язань контролюючими органами.
Стан виконання податкових обов’язків визначається виключно дотриманням норм податкового, а не інших галузей законодавства.
Більше того, застосування цивільно- та господарсько-правових норм для визначення грошових, у тому числі податкових зобов’язань, лише шкодить правозастосовчій практиці.
Суди неодноразово наголошували на тому, що зміст чинних норм податкового законодавства є цілком достатнім для руйнування будь-яких протиправних схем податкової мінімізації.
В основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину, а фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху та його зв’язку із господарською діяльністю платника податків.
Всі ці твердження випливають із конкретних норм податкового законодавства, які пов’язують формування витрат та/або податкового кредиту із фактом придбання товарів чи послуг з метою використання у господарській діяльності.
Якщо проводити кореляцію з нормами цивільного права, під час розгляду податкових спорів вирішальне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов’язання, а його фактичне виконання.
З позицій оподаткування не має значення, чи наявний в конкретній господарській операції дефект волевиявлення, який може бути підставою для визнання правочину недійсним.
Адже ми аналізуємо не саме собою волевиявлення сторін правочину (дефекти якого є підставою для недійсності правочинів відповідно до статей 234 та 235 ЦКУ), а виключно його наслідки, а також економічний ефект від таких наслідків, незалежно від спрямованості волі особи.
Натомість основною категорією у податкових відносинах є господарська операція, яка і має бути предметом аналізу в податкових спорах.

2. Щодо тих доктрин, які фактично вже існують у тому чи іншому вигляді у судовій практиці, і які, на наш погляд, потребують доведення до учасників податкових правовідносин.

2.1. Доктрина реальності господарської операції.

Полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
В межах цієї доктрини розглядається питання про наявність активу, що становить предмет господарської операції, яка відображається в податковому обліку, та про його придбання на певному правовому титулі (власність, володіння тощо) платником податків у іншого платника податків (у того, що зазначений в первинних документах).
Наслідки застосування цієї концепції: немає придбання активу у вказаного постачальника – немає підстав для податкового обліку відповідної операції.
Правова підстава для реалізації цієї доктрини – норми статті 44 ПКУ, а також спеціальні норми, які визначають склад витрат та податкового кредиту з окремих податків. Ключові слова в цих нормах – «придбання», «передача» (якщо йдеться про комісійні або орендні операції) та аналогічні терміни.
Докази, що можуть використовуватися при аналізі реальності операції – дані про існування активу (чи вироблявся, ким і коли), про його рух на шляху до платника податків-набувача (як транспортувався, де зберігався, ким приймався, у тому числі встановлення посадових осіб постачальника і покупця, задіяних у такому процесі), як використовувався далі (чи реалізовувався, чи споживався тощо).
Реальність потребує також з’ясування того факту, чи справді актив отриманий від указаного в первинних документах контрагента. Для цього треба встановлювати, за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв’язки між платником податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активу у порівнянні із задекларованим.
Також у такому разі варто встановлювати технічну можливість виконання господарської операції із урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо).
Різновидом нереальної господарської операції є операції, що здійснюються фактично самим платником податків, але документально оформлюються як послуги, надані сторонньою особою. Зокрема, подібна ситуація має місце тоді, коли фактично актив просувається на ринку співробітниками платника податку, які підшукують покупців, ведуть перемовини тощо, але документи щодо постачання оформлюються від імені іншого платника податків, зокрема, з пільговим оподаткуванням.
Прикладом може бути продаж квартир із забудовником із застосуванням механізму цільових облігацій через інвестиційні фонди. Продають облігації на квартири подекуди фактично працівники забудовника, але документи оформлюються від імені інвестиційного фонду. В такому разі інвестиційний фонд фактично господарську діяльність не здійснює, а актив у вигляді облігацій рухається через інвестиційний фонд лише за документами, в той час як відповідні компанії з управління активами жодних власних дій господарського характеру не вчинюють. Тому здійснена ними операція не має реального характеру.
Різновидом нереальної господарської операції є також операції, в яких участь задекларованого учасника не є істотною для настання передбачуваних нею наслідків.
Зокрема, може розглядатися як нереальна господарська операція із залучення до виробництва активу підприємств інвалідів, які фактично не впливають на процес створення активу за умови того, що відповідний актив був би створений та реалізований і без участі таких підприємств.
У такому разі актив не є виробленим підприємством інвалідів, а тому відсутні підстави для застосування відповідних податкових пільг, навіть за умови формального дотримання критеріїв для одержання цих пільг.

2.2. Доктрина ділової мети.

Ґрунтується на тих нормах податкового законодавства, які передбачають обов’язковий зв'язок витрат на придбання активів із веденням платником податків господарської діяльності.
Так, відповідно до підпункту 14.1.27 ПКУ витрати – сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку.
З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах провадження господарської діяльності, а не з іншими цілями.
Аналогічні вимоги містить і пункт 198.3 статті 198 ПКУ, відповідно до якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг, основних фондів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку
Таким чином, придбання активів (тобто товарів, послуг) передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника податків. Така мета є необхідною умовою для формування витрат та/або податкового кредиту платником податків.
Крім того, всі витрати мають бути здійсненими в межах господарської діяльності платника податків.
Відповідно, витати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.
В свою чергу, господарська діяльність згідно з підпунктом 14.136 ПКУ – це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 ПКУ, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) – це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов’язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
При цьому не обов’язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об’єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є один із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте з визначеного ПКУ поняття ділової мети випливає, що обов’язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З’ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення.
Платник податків не повинен будувати свою господарську діяльність таким чином, аби заплатити найбільше податків у результаті господарської діяльності. Проте в будь-якому разі економічний ефект не повинен полягати виключно у зменшенні податкового навантаження на хоча би одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника податків та зменшують об’єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб’єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Відповідно, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податків за наявності об’єктивної можливості до їх скорочення.
Різновидом розглядуваних операцій є операції з використанням зайвої ланки.
Господарська операція є зайвою ланкою в тому разі, якщо буде встановлено, що без її здійснення економічний ефект є не меншим, ніж за її відсутності.
Зокрема, ділова мета відсутня  в операціях, які штучно ускладнюють рух активів до їх справжнього набувача або від постачальника до покупця, у тому числі через низку посередників. При цьому штучність витрат полягає в тому, що у платника податків наявні об’єктивні можливості скоротити ланцюжок постачань активів, але він цією можливістю не користується незалежно від мотивів). Зокрема, платник податків може встановити контакти з виробником або імпортером товарів і мати можливість придбати відповідні активи безпосередньо за меншою ціною, але робить це через посередників за вищою вартістю.
В такому разі сплачена покупцем надмірна (штучно утворена) вартість не може бути включена до складу витрат платника податків навіть тоді, коли реальність операції (фактичний рух активів) не підлягає сумніву. В розглядуваному випадку до витрат у податковому обліку належить лише та частина сплаченої вартості, яка не враховує штучних витрат на послуги посередників (або їх прибутки), що не зумовлені розумною економічною причиною.
Отже, за наявності зайвої ланки у вигляді операції, позбавленої ділової мети, податковий облік необхідно визначати без урахування наслідків, задекларованих як результат відповідної негосподарської операції.
Для встановлення відсутності ділової мети у задекларованих господарських операціях необхідно здійснити аналіз ринку тих чи інших товарів (послуг), їх доступність для покупця (адже в окремих випадках виробники свідомо не продають свою продукцію безпосередньо, а лише через дилерів), поширеність інформації про відповідні товари та можливість її використання платником податків, звичайні для відповідного ринку умови налагодження ділових стосунків, наявність переваг придбання активів через посередників (зокрема, за рахунок відстрочення платежів або застосування специфічних форм розрахунків, на які не погоджуються безпосередні виробники тощо) та інші подібні обставини.
Доказами наявності таких обставин можуть бути документи або показання свідків, що свідчать про наявність прямих стосунків між набувачем і виробником або імпортером активу; інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо звичайних умов ділової поведінки на певному ринку; дані, отримані від виробника або перевізника, які засвідчують прямий шлях руху активів від виробника до набувача, без фактичної участі посередників у цьому процесі тощо.
Операції з придбання активів за відсутності ділової мети варто відрізняти від операцій з придбання активів за цінами, вищими від звичайних.
В останньому випадку товар придбавається в тому числі у його безпосереднього виробника, імпортера або нерезидента, але при цьому його ціна перевищує більш, ніж на 20 % рівень звичайних цін.

2.3. Доктрина переваги суті над формою.

Полягає в тому, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій.
Так, можливе оформлення операції з оренди під виглядом договору спільної діяльності тощо (з метою, наприклад, уникнення сплати ПДВ на розмір орендних платежів).
Не виключаються випадки виплати дивідендів засновнику платника податків під виглядом оплати вартості послуг, наприклад, послуг із управління чи консультаційних послуг. Справжньою метою такої операції може бути, наприклад, уникнення податку на репатріацію доходів нерезидентів-засновників платника податків.
Останнім часом набули поширення договори про управління персоналом. Під виглядом укладення цих договорів фактично здійснюється неоподатковувані виплати доходу, зокрема, заробітної плати, фізичним особам нерезидентам-працівникам платника податків.
При цьому немає значення, яким цивільно-правовим договором опосередковано господарську операцію, а також те, чи визнаний відповідний договір недійсним у судовому порядку. Податкові обов’язки визначаються виходячи з реального економічного змісту господарської операції та спрямування її на досягнення певного економічного ефекту.
Для з’ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від зафіксованих у документах намірів її учасників.
З цією метою варто використовувати документальні та інші дані, що свідчать про фактичне отримання тих чи інших активів учасниками операції. Такі дані мають перевагу перед задекларованим документально змістом спірної господарської операції.
Одночасно варто враховувати, що доктрина переваги суті над формою зумовлює лояльне ставлення до окремих недоліків в оформленні первинних документів, зокрема, до наявності/відсутності окремих реквізитів. Основна вимога до первинного документу – його здатність до ідентифікації змісту посвідченої ним господарської операції та її учасників.

2.4. Доктрина презумпції добросовісності платника податків.

Випливає зі змісту судової практики Європейського Суду з прав людини, зокрема, рішення у справі «Інтерсплав» проти України».
Відповідно до цієї доктрини, платник податків не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведена його безпосередня утягнутість у зловживання таких осіб.
Наявність цієї доктрини виключає можливість притягнення платника податків до відповідальності за податкові правопорушення з тих лише підстав, що його контрагенти мають дефекти правового статусу, у тому числі ознаки фіктивності, передбачені статтею 55-1 Господарського кодексу України.
Встановлення факту дефектності контрагентів є лише одним із доказів, але не вичерпним, при встановленні або нереальності, господарської операції, або відсутності в ній ділової мети. Водночас, дефектність та навіть фіктивність контрагента платника податків сама собою не свідчить про обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів або про дефектність самих господарських операцій.
Обставини фіктивності та інших недоліків правового статусу контрагентів платника податків підлягають оцінці у сукупності з іншими доказами, що свідчать про неналежність господарської операції, тобто про її нереальність або відсутність економічного змісту.
Спростування добросовісності платника податків є найбільш складним завданням і потребує збирання доказової бази, що свідчить про обізнаність платника щодо протиправної поведінки третіх осіб.
Про це можуть свідчити оперативно-розшукові дані; матеріали кримінальних справ, які стосуються безпосередньо того платника, поведінка якого аналізується; дані про повернення платникові податків коштів, перерахованих ним нібито в оплату придбаних активів; показання свідків та інші дані, зокрема щодо контактів між посадовими особами платника податку та фіктивного контрагента тощо.

2.5. Доктрина автономії норм податкового законодавства.

Полягає в тому, що оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства.
Для з’ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства. Інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам.
При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства – цивільного, фінансового тощо.
Аналогічно платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та ніші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

З урахуванням викладеного, варто сформулювати методику застосування наведених судово-податкових доктрин при здійсненні аналізу правомірності поведінки учасників податкових правовідносин.
Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку доцільно:
1) з’ясувати реальність задекларованої господарської операції;
2) встановити наявність ділової мети у розглядуваній операції;
3) визначити об’єктивний зміст вчиненої операції у порівнянні із задекларованим;
4) підтвердити або спростувати добросовісність платника податків у разі, якщо контрагент такого платника має дефекти правового статусу;
5) оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
Порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.
Так, у разі відсутності реального руху активів право на формування витрат та/або податкового кредиту відсутнє.
Якщо рух активів мав місце, але операція позбавлена ділової мети, настають такі самі наслідки.
Якщо операція є реальною та має самостійну ділову мету, але задекларована не у відповідності до її дійсного економічного змісту, необхідно застосовувати наслідки для податкового обліку виходячи з фактичного економічного ефекту таких операцій.
Якщо всі попередні елементи господарської операції наявні, але контрагент платника податків має ознаки фіктивності, необхідно визначити, чи немає обставин, які вказують на обізнаність платника податків із протиправною діяльністю такого контрагента.
В останню чергу необхідно оцінити відповідність податкового обліку, задекларованого платником податків, вимогам податкового законодавства. При цьому перевагу при застосуванні мають норми податкового законодавства. Порушенні інших законодавчих вимог, дотримання яких не контролюється органами державної податкової служби, не може бути підставою для визначення грошових, у тому числі податкових зобов’язань за нормами ПКУ.

Бонусні матеріали з семінару Ділового клубу "Управління знаннями",
(1% загальних матеріалів семінару)
(* при поширенні зсилка на джерело та сайт обовязкова).

http://www.dk.ua/uk/km/143/NSP/

http://www.dk.ua/uk/km/publications/1744/

Автор: Поляничко Антон Олегович
Компания: Деловой Клуб (все статьи компании)
Добавить комментарий
Ваше имя, компания:
Комментарий:
не более 1000 символов (введено: 0)
Эл. почта:
Проверочный код:
5 английских букв:
 или Отменить
См. также
Управление эмоциями: как научиться контролировать свои чувства, Астрохаус, ваш астропсихолог
Как правильно загадать желание Вселенной?, Астрохаус, ваш астропсихолог
1 вопрос, который сделает Вас чемпионом или почему «неудачи» необходимы!, Резонанс, коммуникативный центр
Жизнь после курсов Славик Дубына - Middle Test Engineer в Lucky Labs, Softengi training center
Мотивация-шмотивация, SCRUMguides
Перейти к списку всех статей
TRN.ua
Главная страница
Обратная связь
Помощь
Отправить страницу другу
Тренинговым компаниям
Тренинги и семинары
Тренинговые компании
Тренеры
Новости
Статьи
Услуги сайта
Статистика сайта
О проекте
Контакты
Условия использования
© TRN.ua — тренинги в Украине.
Сделано в компании «Реактор».