«Билетные» хлопоты туристических агентов

Обложение НДС операций по продаже авиабилетов по агентским договорам

Cегодня клиенты туристических фирм все чаще  заказывают полный комплекс туристических услуг. И это не удивительно. Ведь намного удобнее приобрести все и сразу, нежели потом тратить вре­мя на приобретение билетов в железнодорожных либо авиакассах, выстаивая иногда огромные оче­реди. Поэтому туристические операторы (туристи­ческие агенты), будучи агентами по продаже биле­тов, после заключения договора о туристическом обслуживании с будущим туристом часто предлага­ют ему купить билеты непосредственно в своих офи­сах.

В приобретении билетов именно в офисе турис­тического оператора или туристического агента за­интересованы не только туристы, но и агенты, по­скольку за реализованные билеты они получат со­ответствующее вознаграждение. Больше всего хло­пот осуществление агентской деятельности по про­даже билетов доставляет бухгалтеру. У него возни­кает множество вопросов по поводу налогообложе­ния такой деятельности, в частности НДС. Как пра­вильно определить туроператору (турагенту) базу налогообложения при осуществлении продажи «чу­жих» билетов на международные или внутренние авиарейсы? Кому и когда выписывать налоговые накладные? Какие суммы налоговых обязательств и налогового кредита нужно (можно) включить в декларацию по НДС? В данной статье дадим отве­ты на эти и другие вопросы.

Агентская деятельность: законодательные основания

Агентской деятельности посвящена глава 31 ХКУ1. Согласно ст. 295 этого

Кодекса агентская дея­тельность является «предпринимательской деятель­ностью, которая заключается в предоставлении ком­мерческим агентом услуг субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он представля­ет». По агентскому договору одна сторона (коммер­ческий агент) обязуется предоставить услуги другой стороне (субъекту, которого представляет агент) по заключению сделок или содействовать их заключению (предоставление фактических услуг) от имени это­го субъекта и за его счет (ст.297 ХКУ).

При продаже билетов на авиарейсы туристичес­кий оператор (туристический агент) выступает сво­его рода посредником между пассажиром и авиаком­панией. Этот посредник представляет авиаперевоз­чика (действует на основании агентских договоров с авиакомпаниями) и содействует продаже его ус­луг по перевозке, а точнее, продает билеты — оп­лаченное право на перевозку. Согласно Правилам № 216 2пассажирский авиабилет является подтвер­ждением заключения договора о перевозке и отра­жает его условия. Билет предоставляет право пас­сажиру на перелет соответствующим рейсом (рей­сами) и обязывает перевозчика осуществить соот­ветствующую перевозку пассажира и его багажа, а также предоставить другие услуги, связанные с пе­ревозкой, согласно условиям договора перевозки. То есть несмотря на то, что билет был приобретен у агента, услуги должны быть получены пассажиром непосредственно от перевозчика.

В части второй ст. 305 ХКУ указано, что к отно­шениям по агентским договорам могут применяться соответствующие нормы, которыми регулируются отношения поручения. Как и по договору поруче­ния, свои действия агент выполняет от имени и за счет другого субъекта хозяйствования, а права и обязанности по заключенным коммерческим аген­том договорам (так же, как и поверенным по дого­вору поручения) приобретает субъект, которого он представляет (заказчик, доверитель, принципал и т.п.)3. Все, что коммерческий агент получает от субъекта, которого он представляет, или от треть­их лиц, является собственностью этого субъекта.

За предоставленные агентские услуги по прода­же авиабилетов агент получает вознаграждение. Со­гласно ст.301 ХКУ «агентское вознаграждение вып­лачивается коммерческому агенту после оплаты тре­тьим лицом по сделке, заключенной с его посредниче­ством, если иное не предусмотрено договором сторон».

База и объект обложения НДС

В НКУ4отсутствуют специальные нормы, которые бы определяли объект и базу обложения НДС при продаже билетов на международные перевозки пас­сажиров на основании агентских договоров с перевоз­чиками.

Непосредственно операции по поставке услуг по международным перевозкам (в том числе авиа­транспортом) являются объектом обложения НДС, и эти услуги облагаются налогом по нулевой ставке (пп.«е» п. 185.1 ст. 185, пп.«а» пп. 195.1.3 ст. 195 ПКУ). А вот на операции по продаже билетов на основании агентских договоров с перевозчиками, которые такие перевозки выполняют, этот порядок налогообложе­ния, в том числе по нулевой ставке налога, не рас­пространяется. В связи с этим возникает вопрос: ка­кими нормами Кодекса необходимо руководствовать­ся агенту по продаже билетов на такие перевозки?

На первый взгляд, если продажей билетов зани­маются туроператоры (турагенты), то должны дей­ствовать специальные правила обложения НДС, оп­ределенные ст.207 НКУ. Однако, по мнению авто­ра, нормы этой статьи при продаже билетов на авиа­рейсы не применяются. В данной статье Кодекса речь идет об особенностях налогообложения тури­стического продукта (туристической услуги), которые предоставляются туристическим оператором и тури­стическим агентом. Отдельную продажу авиабилетов на основании агентского договора вряд ли можно рассматривать как поставку (предоставление) тури­стических услуг или продажу турпродукта5. Даже не­смотря на то, что перелет связан с отдыхом турис­та. В этой ситуации туроператор (турагент) высту­пает посредником между авиаперевозчиком и потре­бителем услуги по перевозке — физическим лицом.

Поскольку речь идет о посредничестве, логич­но было бы обратиться к «посреднической» норме Кодекса — п. 189.4 ст. 189. Согласно первому абзацу данного пункта «базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках до­говоров комиссии (консигнации), поручительства, до­верительного управления, является стоимость постав­ки этих товаров, определенная в порядке, установлен­ном статьей 188 настоящего Кодекса». Но, как ви­дим, агентские договоры здесь не упоминаются. В связи с этим возникают определенные вопросы. Кроме того, не совсем понятно, каких же посред­нических операций этот абзац касается: поставки товаров или также и поставки услуг6. Хотя уже в сле­дующем абзаце, которым определяется дата увели­чения налоговых обязательств и налогового креди­та посредников, речь идет о разных видах граждан­ско-правовых договоров, не предусматривающих пере­дачу права собственности на товары/услуги. Поэто­му можно предположить, что эта норма НКУ от­носится в том числе и к агентским договорам, а зна­чит, дата возникновения налоговых обязательств и права на налоговый кредит определяется по общим правилам, установленным ст. 187 и 198 данного Кодекса (то есть в основном по правилу первого со­бытия).

Таким образом, если при продаже туристически­ми операторами или туристическими агентами би­летов на авиарейсы на основании агентских дого­воров с авиакомпаниями применяются «посредни­ческие» нормы п. 189.4 ст. 189 НКУ, то, соответствен­но, и база налогообложения должна исчисляться по общему правилу, то есть исходя из договорной (кон­трактной) стоимости услуг по авиаперевозке (п. 188.1 ст. 188 НКУ). Но это вовсе не так, и вот почему.

Во-первых, как уже было указано ранее, непос­редственно агентские договоры в «посредническом» п. 189.4 ст. 189 НКУ не упоминаются. В нем речь идет о договорах, которые хотя и без передачи права соб­ственности, но предусматривают передачу (получе­ние) товаров/услуг от их собственника к посредни­ку. Агенту по продаже авиабилетов никакие услуги по международным авиаперевозкам не передаются. Он только продает билеты — документы, предоставля­ющие пассажиру право на такой перелет.

Во-вторых, даже если предположить, что при осу­ществлении агентской деятельности по продаже авиа­билетов проводится посредническая операция по по­ставке услуг по авиаперевозкам, то это значит, что агент должен начислять налоговые обязательства по тому же принципу, что и сам поставщик услуг. То есть агент, как и международный авиаперевозчик, дол­жен применять к операциям по поставке услуг нуле­вую ставку НДС. При этом эта ставка должна быть начислена на весь объем поставки услуг по между­народным авиаперевозкам, которые будут включать в том числе и стоимость агентских услуг по продаже билетов на эти перевозки. То есть в налоговой дек­ларации по НДС у агента будет отражена стоимость реализованных авиабилетов и стоимость агентских ус­луг в той строке, в которой отражаются «нулевые» операции (строка 2.2). Причем базой налогообложе­ния должен быть весь объем поставленных услуг -стоимость услуг по самой международной авиапере­возке и стоимость агентских услуг. Но с этим не со­гласна ГНАУ, о чем свидетельствует ответ на вопрос в Единой базе налоговых знаний7.

В-третьих, еще раз напоминаем, что согласно нормам ХКУ агентская деятельность заключается в предоставлении агентом (в нашем случае — ту­ристическим оператором или туристическим аген­том) услуг другим субъектам хозяйствования (в на­шем случае — авиакомпаниям) при осуществлении ими (авиакомпаниями) хозяйственной деятельнос­ти (авиаперевозок) путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта (авиакомпании), которого он представляет. По аген­тскому договору посредник-агент предоставляет агентские услуги не тому, кому он что-то продает, а субъекту, которого представляет такой агент, то есть авиакомпании. И именно от этого субъекта (авиакомпании) агент должен получить вознаграж­дение за предоставленные ему агентские услуги

Таким образом, потребителями агентских услуг, предоставляемых туроператорами или турагентами при продаже авиабилетов, являются не покупатели этих билетов, а те, кто эти услуги заказывает, то есть авиакомпании. На основании этого можно сделать вывод, что стоимость авиаперевозок (как на между­народные, так и на внутренние авиарейсы) нико­им образом не влияет на базу обложения НДС у такого агента. Коммерческий агент в любом слу­чае не получает от перевозчика услуги по авиапе­ревозке в целях передачи их третьим лицам. Поэто­му' «посредническую» норму п. 189.4 ст. 189 НКУ в данном случае вообще применять не нужно!8

Итак, если специальные правила обложения «по­средническим» НДС не применяются, то в этом слу­чае следует применять обычные правила налогооб­ложения, то есть установленные для операций по по­ставке услуг на таможенной территории Украины.

Согласно пп.«б» п.185.1 ст.185 НКУ одним из объектов обложения НДС являются операции пла­тельщиков налога по «поставке услуг, место снаб­жения которых расположено на таможенной терри­тории Украины, в соответствии со статьей 186 на­стоящего Кодекса». Следовательно, для того, чтобы определить объект налогообложения для агента по продаже авиабилетов на международные авиарейсы, следует знать место поставки его агентских услуг.

По общему правилу, определенному п. 186.4 ст. 186 НКУ, «местом поставки услуг является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пунктах 186.2 и 186.3 этой статьи». Одним из ис­ключений из общего правила являются операции, указанные в пп.«в» пп. 186.2.1 ст. 186 НКУ. Согласно этому подпункту местом поставки услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, является место их фактической поставки. Иными словами, местом по­ставки таких вспомогательных услуг, связанных с перевозкой, является то место, где эти вспомога­тельные услуги предоставляются. А это и есть мес­то расположения офиса туристического оператора (туристического агента), предоставляющего агент­ские услуги по продаже авиабилетов. И даже если исключение из обшего правила по определению мес­та поставки услуг не применять, то местом постав­ки агентских услуг будет считаться место регистра ции поставщика услуг (п.186.4 ст.186 НКУ). А это опять-таки таможенная территория Украины, по­скольку туроператор (турагент) является резиден­том нашей страны.

Таким образом, операции по предоставлению ус­луг украинским туристическим оператором или ту­ристическим агентом по продаже билетов на авиа­рейсы на основании агентских договоров с авиаком­паниями являются объектом обложения НДС. Ста­тус заказчика агентских услуг (авиакомпания-рези­дент или авиакомпания-нерезидент), маршрут по­лета (международный рейс или внутренний) не име­ют значения. Базой обложения НДС будет стои­мость предоставленных авиакомпании услуг, то есть сумма вознаграждения. И к этой базе налогообло­жения согласно п. 194.1 ст. 194 НКУ применяется ставка НДС в размере 20% (поскольку нулевая став­ка, как уже было указано выше, применяется не­посредственно к операциям по поставке услуг по международной авиаперевозке, то есть к стоимос­ти билета).

Налоговая накладная и налоговая декларация

После того, как разобрались с объектом и базой обложения НДС, рассмотрим вопрос о выписке на­логовой накладной. Так кому же должен выписывать налоговую накладную агент по продаже авиабилетов? Тому, кто купил билет на рейс, или же тому, кто за­казал услугу по продаже этого билета и выплатил за это вознаграждение, то есть авиакомпании?

По мнению автора, при предоставлении услуг по продаже авиабилетов на основании агентского дого­вора с авиакомпанией налоговая накладная на сум­му вознаграждения должна выписываться авиаком­пании. Такой вывод можно сделать на основании того, что именно авиакомпании как заказчику предо­ставляются услуги по продаже билетов. На стои­мость реализованных авиабилетов агент налоговую накладную может не выписывать. Во-первых, стои­мость авиаперевозок не влияет ни на объект на­логообложения, ни на базу обложения НДС тако­го агента. Во-вторых, сам авиабилет заменяет на­логовую накладную. Согласно пп.«а» п.201.11 ст.201 основанием для начисления сумм налога, относя­щихся к налоговому кредиту без получения нало­говой накладной, также является «транспортный билет... содержащий общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, кроме тех, фор­ма которых установлена международными стандар­тами». Покупатели авиабилетов будут иметь право на налоговый кредит по НДС по приобретенным услугам по авиаперевозкам без такой накладной9.

 В соответствии с п.201.4 ст.204 НКУ налоговая накладная выписывается в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца. Оригинал налоговой накладной выдается покупате­лю, конечно же, если покупатель является платель­щиком НДС. А вот авиакомпании-нерезиденту на­логовую накладную можно не выдавать, она нерезиденту просто не нужна. Оба экземпляра наклад­ной остаются у агента по продаже авиабилетов10. При этом напоминаем, что «в случае поставки товаров/ услуг покупателю, не зарегистрированному в качестве плательщика налога, включая поставку на экспорт... в строках «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации платель­щика налога на добавленную стоимость (покупателя)» проставляется ноль» (п.8.1 Порядка № 969").

Что же касается заполнения такой налоговой накладной, то с этим проблем быть не должно (см. образец).

В то же время не исключено, что налоговую на­кладную для авиакомпании не нужно будет выпи­сывать вообще. Дело в том, что стоимость агент­ского вознаграждения может быть сразу зафикси­рована в авиабилете и агент после оплаты пассажи­ром билета может сразу же ее идентифицировать. Соответственно, авиакомпании будет перечислена сумма за вычетом агентского вознаграждения. То есть перевозчик получит сумму, равную стоимости перевозки. Но поскольку он ничего не уплачивает агенту, то и агент не должен предоставлять такому перевозчику налоговую накладную.

Теперь что касается даты выписки такой нало­говой накладной.

По обшему правилу, предусмотренному п. 187.1 ст. 187 НКУ, датой возникновения налоговых обя­зательств (а значит, и датой выписки налоговой на­кладной) по поставке услуг считается дата, прихо­дящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, случившееся ранее:

« либо дата зачисления денежных средств от по-купате.1я/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты услуг, а при поставке услуг за наличность — дата оприходования денежных средств в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;

* либо дата оформления документа, удостоверя­ющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Специфика предоставления агентских услуг зак­лючается в том, что «агентское вознаграждение вы­плачивается коммерческому агенту после оплаты тре­тьим лицом по сделке, заключенной с его посредниче­ством, если иное не предусмотрено договором сторон» (часть вторая ст.301 ХКУ). То есть агентские услу­ги наперед заказчиком не оплачиваются. И это вполне логично. Размер вознаграждения агента по продаже авиабилетов должен определяться уже пос­ле продажи им этих билетов. Поэтому стороны агент­ского договора могут договориться, например, о том, что они в последний день каждого месяца бу­дут согласовывать количество и стоимость реализо­ванных в этом месяце билетов. На основании это­го и рассчитывается сумма вознаграждения. Поэто­му дату оформления документа, в котором согла­суется количество и стоимость проданных билетов, можно считать датой возникновения налоговых обя­зательств, и, соответственно, на эту дату должна оформляться налоговая накладная:

Если агентским договором будет предусмотрено, что сумма агентского вознаграждения сразу «отде­ляется» агентом от суммы, подлежащей перечисле­нию авиакомпании, то первым событием будет дата зачисления денежных средств, которые покупатель билета заплатит в кассе туроператора (турагента). Такую ситуацию следует рассматривать как получе­ние ежедневной выручки от реализации билетов, при этом часть этой выручки является оплатой агент­ских услуг. Тогда налоговая накладная должна со­ставляться по итогам дня.

Но для обоих случаев (выписка налоговой на­кладной раз в месяц заказчику-авиакомпании или выписка «безадресных» налоговых накладных по итогам дня) базой налогообложения будет сумма вознаграждения, и к этой базе налогообложения применяется ставка НДС в размере 20%.

Что же касается отражения операции по прода­же билетов по агентским договорам в налоговой дек­ларации, то с этим нет никаких проблем. В ней за­полняется строка 1 «Операции на таможенной тер­ритории Украины, облагаемые налогом по ставке 20 процентов, кроме импорта товаров». В колонке А этой строки указывается база налогообложения -агентское вознаграждение, а в колонке Б — сумма налоговых обязательств.

А вот по поводу налогового кредита следует от­метить, то в его состав должны включаться суммы «входного» НДС, которые были уплачены (начис­лены) туроператором (турагентом) в связи с при­обретением товаров или услуг для ведения собствен­ной хозяйственной деятельности, в том числе свя­занной с предоставлением агентских услуг по про­даже авиабилетов. В основном это налоговый кре­дит по арендным и коммунальным услугам, услу­гам связи, по приобретенным ГСМ, оргтехнике, канцелярским товарам и т.п. 

Примечания:                                                                        

1Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-1У (прим. ред.).

2Правила воздушных перевозок пассажиров и багажа, ут­вержденные приказом Министерства транспорта и связи Ук­раины от 23.04.2010 г. № 216 (прим. ред.).

3Как определено в Правилах № 216, субъектом, предостав­ляющим агентские услуги по продаже авиационных перевозок (агентом по продаже), является субъект хозяйствования, ко­торый осуществляет деятельность по продаже авиационных перевозок по поручению авиаперевозчика или генерального аген­та на основании соответствующего договора (прим. авт.).

4Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-У/ (прим. ред.).

5Следует отметить, что по этому поводу существуют и другие мнения, к примеру, что продажа билетов — это часть туристической деятельности. Но в конечном итоге это никак не повлияет на определение базы налогообложения (прим. ред.).

6Более подробно об этом см.: Дробоття С. «Посредничес­кий» НДС // Бухгалтерия. — 2011. — № 17. — С.64-69 (прим. ред.).

7См. Единую базу налоговых знаний на сайте Г ПСУ (прим. ред.).

8В то же время существует и другой подход для определе­ния базы обложения НДС, в частности, при продаже авиабиле­тов на внутренние авиарейсы. Дело в том, что при продаже авиабилетов на внутренние рейсы агент-посредник мог принять решение о начислении налоговых обязательств исходя из всей сум­мы авиаперевозки (стоимости билета). Но при этом и сумму налогового кредита он отражает в декларации по НДС в пол­ном объеме на основании полученной от авиаперевозчика нало­говой накладной. Тем более что на таком порядке налогообло­жения посреднических операций с билетами на внутренние рей­сы иногда настаивают сами налоговики и он не приводит к по­терям бюджета (прим. авт.).

9Более подробно об этом см.: Самарченко Е. Налоговый кре­дит без на.юговой наыадной: подтверждающие документы // Бухгалтерия. — 2011. — № 13. — С.61—64; Клунько А. Прошлое и настоящее электронного билета // Бухгалтерия. — 2011. — № 43 — С.41—44 (прим. ред.).

10 Не исключено, что налоговая накладная на сумму агент­ского вознаграждения по конкретному билету может выдаваться тому, кто приобрел такой билет. Но в основном покупатели авиабилетов являются физическими лицами, поэтому им нало­говая накладная не нужна. В связи с этим агент по продаже авиабилетов на сумму агентского вознаграждения по итогам дня составляет одну сводную налоговую накладную (прим. авт.).